33-Л7 | [ У г л ^ ' и и , г , ь * 1 \) *\,ж 1 роля Именем Российской Федерации ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ по делу о проверке конституционности положений статьи 213 1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В .Н.Кононова Верховный Суд Российской Федерации город Санкт-Петербург I !111|||111!1 25 декабря 2012 года N2 003807/13 11.01.2013 Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей К.В.Арановского, А.И.Бойцова, Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева, Ю.М.Данилова, ЛМ.Жарковой, Г.А.Жилина, С.М.Казанцева, М.И.Клеандрова, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, Л.О.Красавчиковой, С.ПМаврина, Н.В.Мельникова, ЮДРудкина, Н.В.Селезнева, О.СХохряковой, В .Г.Ярославцева, руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47% 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке 1 конституционности положений статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданина В.Н.Кононова. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся 2 неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.
Заслушав сообщение судьи-докладчика М.И.Клеандрова, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
установил:
1. В соответствии с абзацем пятым пункта 1 и абзацем вторым пункта 2 статьи 213* Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, не учитываются суммы пенсионных взносов; при определении налоговой базы по данному налогу по таким договорам учитываются суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам.
1.1. Предприятие, где работал заявитель по настоящему делу - гражданин В .Н.Кононов, с 30 августа 2002 года по 26 декабря 2003 года в соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения уплачивало за него пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд «СтальФонд», удерживая с соответствующих сумм налог на доходы физических лиц, как того требовала статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации в действовавшей на тот период редакции.
В связи с наступлением пенсионных оснований В.Н.Кононову с апреля 2009 года указанный негосударственный пенсионный фонд начал выплачивать пенсию, также удерживая налог на доходы физических лиц с выплачиваемых сумм - на основании действующей с 1 января 2005 года статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации (введена в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть Федерации»).
вторую Налогового кодекса Российской 3 Решением Череповецкого городского суда Вологодской области от 18 мая 2012 года В.Н.Кононову было отказано в удовлетворении иска к негосударственному пенсионному фонду «СтальФонд» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области о признании неправомерным повторного удержания налога. Суд указал, что в связи с введением в действие статьи 213 ] Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц стали облагаться суммы пенсионных выплат, а не суммы пенсионных взносов, что утверждение истца о нарушении его конституционных прав статьей 213* Налогового кодекса Российской Федерации должно быть адресовано Конституционному Суду Российской Федерации, а применение по аналогии правовой позиции, выраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2010 года № 137-О-П относительно нормы, регламентировавшей вопросы добровольного пенсионного страхования, к другой норме права является исключительным полномочием Конституционного Суда Российской Федерации.
1.2. Как следует из статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», проверяя по жалобам граждан конституционность законоположений, примененных в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, и затрагивающих конституционные права и свободы, на нарушение которых ссылается заявитель, Конституционный Суд Российской Федерации принимает постановление только по предмету, указанному в жалобе, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, оценивая как буквальный смысл рассматриваемых законоположений, так и смысл, придаваемый им официальным и иным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из их места в системе правовых норм.
Нарушение оспариваемыми законоположениями своих прав, гарантированных статьями 6 (часть 2), 8 (часть 2), 18, 19 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации, заявитель усматривает в том, что эти законоположения, не учитывающие факт уплаты в полном объеме налога на 4 доходы физических лиц с сумм пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, осуществленных работодателем в интересах лиц, в отношении которых договоры негосударственного пенсионного обеспечения были заключены до 1 января 2005 года и у которых основания для получения пенсии наступили после указанной даты, и требующие от них уплаты налога повторно - с сумм пенсионных выплат, допускают в отношении этих лиц двойное налогообложение и ставят их в худшее положение по сравнению с лицами, пенсионные взносы за которых уплачивались после 1 января 2005 года без удержания налога с этих сумм.
Соответственно, положения статьи 2131 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку они применительно к договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным между организациями, иными работодателями и российскими негосударственными пенсионными фондами до 1 января 2005 года, по которым пенсионные взносы в силу действовавшего на момент их уплаты налогового законодательства учитывались при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, служат основанием для включения в налоговую базу по данному налогу сумм пенсий, выплачиваемых физическим лицам по таким договорам.
2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»);
система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).
Законодатель, к компетенции которого, по смыслу названных конституционных положений, относится нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, в том числе самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или 5 иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений.
Вместе с тем, осуществляя правовое регулирование в налоговой сфере, законодатель обязан исходить из того, что в силу Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (статья 18), т.е. налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. При этом законодатель должен неукоснительно соблюдать принципы равенства перед законом и судом и пропорциональности (статья 19, часть 1; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), которыми ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип, исключающий придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения, налогоплательщиков нарушается, поставлена в если иные определенная по сравнению категория с другими налогоплательщиками условия, притом что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Налогоплательщики - особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц - при одинаковой платежеспособности должны нести и равное бремя налогообложения. Соответственно, определяя порядок формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении того или иного вида доходов, законодатель также должен руководствоваться конституционными принципами равенства и справедливости, не допускать несоразмерности налогообложения и соблюдать, прежде всего при внесении в налоговое законодательство изменений, могущих повлечь ухудшение положения налогоплательщика, вытекающий из статей 1 (часть 1), 2,6 (часть 2), 18, 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации принцип 6 поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление такого переходного периода, который позволял бы исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.
Приведенные правовые позиции изложены Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях - постановлениях от 4 апреля 1996 года № 9-П, от 11 ноября 1997 года № 16-П, от 13 марта 2008 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 1 марта 2012 года № 6-П и от 16 июля 2012 года № 18-П; определениях от 12 мая 2005 года № 163-0 и от 21 апреля 2011 года № 556-0-0.
3. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209); при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, включая доходы, полученные им в денежной форме (пункт 1 статьи 210), в том числе, соответственно, и доходы, полученные по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
До принятия Федерального закона от 29 декабря 2004 года № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который действует с 1 января 2005 года, статья 213 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривавшая особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц применительно к договорам негосударственного пенсионного обеспечения, закрепляла в пункте 3 правило, согласно которому при определении налоговой базы по данному налогу учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, - за исключением случаев, когда 7 работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника (в редакции Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 163-ФЗ).
Это означает, что до 1 января 2005 года налогом на доходы физических лиц - если общая сумма платежей превышала пять тысяч рублей в год облагались суммы пенсионных взносов, вносимые работодателями из своих средств в негосударственные пенсионные фонды в интересах физических лиц по договорам негосударственного пенсионные выплаты, пенсионного обеспечения. При этом которые получало физическое лицо от негосударственного пенсионного фонда, как следует из пункта 2 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывались.
С 1 января 2005 года порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров негосударственного пенсионного обеспечения изменился: согласно пункту 1 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов.
Таким образом, с указанной даты пенсионные взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются, а суммы пенсий, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом физическому лицу в таких случаях, в 1 силу пункта 2 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
На практике (об этом свидетельствуют представленные гражданином В .Н.Кононовым материалы) это приводит к тому, что выплачиваемые 8 негосударственными пенсионными фондами после 1 января 2005 года суммы пенсий включаются в качестве дохода физического лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, притом что пенсионные взносы в такие фонды из средств работодателей в период до 1 января 2005 года также облагались указанным налогом, который перечислялся в бюджет, т.е. налог на доходы физических лиц взимается и с пенсионных взносов, уплаченных до 1 января 2005 года, и с пенсионных выплат после указанной даты, в то время как реальный доход в виде сумм пенсионных выплат физическое лицо получает лишь один раз.
Тем самым в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, таких как момент заключения договора негосударственного пенсионного обеспечения и обусловленные им периоды уплаты пенсионных взносов и пенсионных выплат, оказываются нарушенными конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в отношении налогоплательщиков, принадлежащих к одной и той же категории физических лиц, в интересах которых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения пенсионные взносы подлежат уплате работодателем: те из них, в чьих интересах такие договоры были заключены, а пенсионные взносы внесены и пенсионные выплаты произведены до 1 января 2005 года, равно как и те, в чьих интересах договоры заключены после 1 января 2005 года, оказываются в лучшем положении, чем лица, чье негосударственное пенсионное обеспечение осуществляется по заключенным до 1 января 2005 года договорам, уплата пенсионных взносов по которым производилась до указанной даты, а пенсионные выплаты осуществляются после 1 января 2005 года, поскольку в этом случае налогом на доходы физических лиц облагаются и пенсионные взносы, и пенсионные выплаты, что означает возложение на этих лиц большей налоговой нагрузки по сравнению с иными лицами, принадлежащими к той же категории, в рамках негосударственного пенсионного обеспечения.
4. Таким образом, положения статьи 213* Налогового кодекса Российской Федерации - в силу правовых позиций Конституционного Суда Российской 9 Федерации, выраженных им в сохраняющих свою силу решениях, в частности в Постановлении от 16 июля 2012 года № 18-П, - в той мере, в какой эти положения допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога, не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57.
В силу статей 79 и 80 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» федеральному законодателю в целях соблюдения баланса частных интересов налогоплательщика и публичных интересов надлежит внести в Налоговый кодекс Российской Федерации изменения, вытекающие из настоящего Постановления, дополнив его переходными положениями, касающимися порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд в интересах физических лиц, налог на доходы физических лиц в соответствии с действовавшим правовым регулированием удержан и уплачен и пенсионные выплаты осуществляются после этой даты, с учетом того, что в силу пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по данному налогу в тот период не учитывались суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если их общая сумма не превышала пять тысяч рублей в год на одного работника.
Впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 года с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, 10 данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 47% частью второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 78, 79, 87 и 100 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации постановил:
1. Признать положения статьи 213* Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога.
2. Федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом настоящего Постановления внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, с учетом действовавшего ранее регулирования обложения этих взносов указанным налогом.
3. Правоприменительные решения, вынесенные в отношении гражданина Кононова Валерия Николаевича на основании законоположений, признанных настоящим Постановлением не соответствующими Конституции Российской Федерации, подлежат пересмотру в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий.
11 4. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу непосредственно и со дня официального не требует опубликования, подтверждения другими действует органами и должностными лицами.
5.
Настоящее опубликованию в Постановление «Российской подлежит газете» и незамедлительному «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Конституционный Суд Российской Федерации № 33-П