ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ № 34-В10-5
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
г. Москва 5 июля 2010 г.
Судья Верховного Суда Российской Федерации Пирожков В.Н., изучив надзорную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Мончегорску Мурманской области (далее - ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области) по материалам истребованного гражданского дела по заявлению Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М. и Пучковой Т.Л. об оспаривании решений налогового органа,
установил:
Лапшина Н.А., Матвеева Н.М. и Пучкова Т.Л. обратились в суд с заявлением об оспаривании решений ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области от 13 апреля 2009 года № 131, № 132, № 133 об отказе в привлечении Лапшиной Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 13 апреля 2009 года № 134, № 136 об отказе в привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения;
от 13 апреля 2009 года № 429 о привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 13 апреля 2009 года № 130, № 138, № 139 об отказе в привлечении Пучковой Т.Л. к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам камеральных налоговых проверок.
Решением Мончегорского городского суда Мурманской области от 3 сентября 2009 года, оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда от 21 октября 2009 года, заявленные требования удовлетворены.
2 Определением судьи Мурманского областного суда от 4 марта 2010 года в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании суда надзорной инстанции отказано.
23 апреля 2010 года дело истребовано в Верховный Суд Российской Федерации.
В надзорной жалобе заявителем ставится вопрос о ее передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ.
В силу статьи 387 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский процессуальный кодекс РФ) основаниями для отмены или изменения судебных постановлений в порядке надзора являются существенные нарушения норм материального или процессуального права, повлиявшие на исход дела, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.
При изучении доводов надзорной жалобы по истребованному делу установлены основания для передачи надзорной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании суда надзорной инстанции.
Из материалов гражданского дела усматривается, что по результатам проведенных ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2005-2007 годы в отношении частнопрактикующих нотариусов Лапшиной Н.А., Матвеевой Н.М. и Пучковой Т.Д. установлено, что последние неправомерно отразили в составе профессиональных налоговых вычетов суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по уплате государственной пошлины. Кроме того, нотариусом Матвеевой Н.М. в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2006 год была включена в состав профессиональных налоговых вычетов сумма произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение системного блока в размере 20 970 руб. и монитора в размере 32 980 руб.
По результатам названных камеральных налоговых проверок ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области вынесены решения от 13 апреля 2009 года № 131, № 132, № 133 об отказе в привлечении Лапшиной Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым ей доначислены суммы НДФЛ в размере 4 549 руб., 2 787 руб., 4 506 руб. соответственно; от 13 апреля 2009 года № 134, № 136 об отказе в привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым ей доначислены суммы НДФЛ в размере 4 692 руб., 5 302 руб. соответственно; от 13 апреля 2009 года № 429 о привлечении Матвеевой Н.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ей доначислены суммы НДФЛ в размере 9 271 руб., пени в размере 1 562 руб. 72 коп., а также Матвеева Н.М. привлечена к ответственности в виде штрафа в размере 1 348 руб. 60 коп.; от 13 апреля 2009 года № 130, № 138, № 139 об отказе в привлечении Пучковой Т.Л. к 3 ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которым ей доначислены суммы НДФЛ в размере 2 662 руб., 4 819 руб., 1 485 руб.
соответственно.
Не согласившись с названными решениями налогового органа, Лапшина Н.А., Матвеева Н.М., Пучкова Т.Л. обратились в суд с заявлением о признании их незаконными.
Удовлетворяя требования заявителей в части признания правомерным включение в состав расходов невзысканных нотариусами сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по оплате государственной пошлины, суд исходил из требований статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года № 4462-1 (далее - Основы законодательства о нотариате), из которых вытекает, что занимающийся частной практикой нотариус не вправе взимать тариф с ряда физических и юридических лиц за совершение нотариальных действий.
Согласно подпункту «а» пункта 3 постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года № 4463-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» Правительству РФ поручено в трехмесячный срок привести решения Правительства РФ в соответствие с названными Основами. При этом иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью 4 статьи 22 Основ законодательства о нотариате.
Общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляемся исходя из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе.
При этом суд указал, что в настоящее время названное постановление Верховного Совета РФ отменено, вместе с тем норма, прямо предписывающая не включать в состав расходов нотариуса суммы тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины, законодателем не введена. В главе 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» данный вопрос также не урегулирован. Поскольку иной механизм компенсации нотариусами льгот по тарифам не предусмотрен, суд пришел к выводу о том, что право на компенсацию неоплаченных нотариальных действий вытекает из положений части 4 статьи 22 Основ законодательства о нотариате, предусматривающей реализацию льгот, установленных государством, за счет вознаграждения за труд нотариусов, занимающихся частной практикой. Данная норма не отменена, иной способ компенсации льгот, реализуемых за счет причитающихся нотариусам средств, не установлен. Не было прекращено действие этой нормы и Федеральным законом от 2 ноября 2004 года № 127-ФЗ, которым введена глава 25.3 Налогового кодекса РФ «Государственная пошлина», а также статья 22.1 Основ законодательства о нотариате «Размеры нотариального тарифа».
4 Статьей 264 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, принимаемых к вычету в порядке главы 25 данного кодекса и установленный статьей 253 Налогового кодекса РФ.
При этом в соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком в состав затрат могут быть включены прочие расходы. В соответствии со статьей 264 названного закона в состав затрат могут быть включены другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Статьей 265 Налогового кодекса РФ установлен перечень внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, куда включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Таким образом, законодатель предусмотрел возможность отнесения в состав затрат по расходам, связанным с производством и реализацией и не связанным с производством и реализацией и других расходов, сделав перечни, установленные статьями 264, 265 Налогового кодекса РФ не исчерпывающими.
Однако данная позиция суда вызывает сомнение в ее правильности в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ) для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 указанного закона «Налог на доходы физических лиц».
Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в названной статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.
Обязанность включать указанные суммы в состав расходов ранее предусматривалась подпунктом «а» пункта 3 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11 февраля 1993 года № 4463-1 «О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате», но Федеральным законом от 2 ноября 2004 года № 127-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2005 года, указанное положение отменено.
Из изложенного следует вывод, что в налоговый период 2005-2007 годы не действовала правовая норма, предусматривавшая возможность включения в состав расходов нотариуса при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц суммы тарифов за совершение нотариальных действий, не взысканных с лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины.
5 В надзорной жалобе налоговый орган также ссылается на необоснованность суждений суда о правомерности включения Матвеевой Н.М. в состав профессиональных налоговых вычетов расходов, связанных с приобретением ею имущества, используемого в профессиональной деятельности.
Принимая решение об удовлетворении требований заявителей в данной части, суд руководствовался следующим.
Подпунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частнопрактикующие нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» названного кодекса.
При этом в соответствии со статьей 1 Основ законодательства о нотариате нотариальная деятельность не является предпринимательской и не направлена на извлечение прибыли. Одновременно с этим частнопрактикующие нотариусы не относятся к категории юридических лиц и не ведут бухгалтерский учет, не составляют баланс. Таким образом, поскольку нотариальная деятельность не является предпринимательской, то расходы частных нотариусов, связанные с исполнением профессиональных обязанностей, не могут учитываться в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.
Учитывая, что частный нотариус не занимается предпринимательской деятельностью, требования нормативных актов в части принятия к учету затрат на приобретение имущества, используемого в профессиональной деятельности в неполном объеме, и списания их по механизму амортизации на физическое лицо не распространяется. Поэтому при налогообложении частных нотариусов в состав расходов включается полная стоимость приобретенного имущества, необходимого нотариусу для осуществления его профессиональной деятельности.
Между тем данное мнение суда представляется основанным на неверном толковании норм материального права ввиду следующих обстоятельств.
Как усматривается из материалов дела, частнопрактикующим нотариусом Матвеевой Н.М. в уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2006 год включена в состав профессиональных налоговых вычетов сумма произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, используемого в профессиональной деятельности (расходов на приобретение системного блока в сумме 20 970 руб. и монитора в сумме 32 980 руб.).
Пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) частные нотариусы в целях налогообложения приравнены к категории индивидуальных предпринимателей. Допустимость такого подхода, а именно отнесения частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями, признана Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 6 июня 6 2002 года № 116-0.
При исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов, в соответствии со статьей 221 Налогового кодекса РФ имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 названного кодекса, в том числе и частные нотариусы - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» указанного закона.
Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.
Статьей 256 Налогового кодекса РФ введено понятие амортизируемого имущества, стоимость которого переносится в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени.
При этом к амортизируемому имуществу налогоплательщиков относится принадлежащее на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые ими для осуществления деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений).
К основным средствам относится часть имущества названных налогоплательщиков, непосредственно используемая ими в качестве средств труда в процессе осуществления разрешенных видов деятельности.
Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств определяется как указанная в платежных документах сумма расходов на их приобретение в соответствии с договором купли-продажи, доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых налогоплательщиками в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Следовательно, после приобретения системного блока и монитора, при условии их непосредственного использования в качестве средств труда при осуществлении своей профессиональной деятельности, частный нотариус Матвеева Н.М. должна учитывать в составе своих расходов суммы возмещения первоначальной стоимости названного имущества путем начисления амортизации.
Таким образом, выводы суда не соответствуют приведенным правовым нормам.
Указанные обстоятельства заслуживают внимания и вызывают сомнение в законности вынесенных по делу судебных решений, в связи с чем надзорную жалобу ИФНС России по г. Мончегорску Мурманской области с делом и 7 настоящим определение следует передать для рассмотрения в судебном заседании суда надзорной инстанции.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 381 и 384 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации,
определил:
надзорную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Мончегорску Мурманской области с делом передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ^ гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда Российской Федерации В.Н. Пирожков