высший А Р Б И Т Р А Ж Н Ы Й С У Д РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Именем Российской Федерации РЕШЕНИЕ Дело № 4 1 1 5 / 0 4 Москва 27 октября 2004 года Резолютивная часть решения объявлена 6 октября 2004 года П о л н ы й текст решения изготовлен 27 октября 2004 года В ы с ш и й Арбитражный Суд Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Першутова А.Г., судей: Зориной М.Г., Пановой И.В., при ведении протокола судебного заседания Барабановой Н.И., рассмотрев в открытом судебном Общероссийского союза общественных ОСООИ) о признании заседании дело по заявлению организаций инвалидов (далее - недействующими:
абзацев шестнадцатого - девятнадцатого пункта 2.3 Изменений и дополнений в приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.10.2002 № БГ-3-05/550 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций;
индивидуальных предпринимателей;
физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкции по ее заполнению» (приложение к Приказу М Н С России от 24.12.2003 № БГ-3-05/711), как противоречащих подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56, подпунктам 1 и 2 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации;
абзацев тридцать восьмого - пятьдесят первого Порядка заполнения Раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" (приложение № 2 к Приказу М Н С России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722), как противоречащих подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 и подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239, пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации; абзацев второго - четвертого Порядка заполнения Раздела 2 «Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями», утвержденного Приказом М Н С России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51, как от 15.12.2001 № противоречащих пункту 2 статьи 10 Закона РФ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 Налогового кодекса Российской Федерации, при участии:
от заявителя - вице-президент О С О О И Богданчук В.З. (доверенность от 18.05.2004 № 20-д), консультант-юрист Семенов А.Е.
(доверенность от 18.05.2004 № 21-д);
от Министерства Российской Федерации по налогам и сборам заместитель начальника отдела судебно-правовой работы - Юридического департамента Брандт Л.А. (доверенность от 05.08.2004 № САЭ-19-14/254), заместитель руководителя Постникова Т.Н.
Департамента (доверенность от единого 06.09.2004 социального № налога САЭ-19-14/290), заместитель начальника отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога Департамента единого социального налога Шилова Л.А.
(доверенность от 06.09.2004 № САЭ-19-14/291);
от Министерства специалист юстиции Департамента нормативными актами Российской регистрации Мокрова Федерации и контроля Е.А.
за - главный ведомственными (доверенность от 06.01.2004 - консультант № 07/10-ЮИ);
от Министерства отдела судебной финансов Российской защиты Юридического (доверенность от 10.12.2003 № 19-06-14/9801), Федерации департамента Кучаев С.А.
УСТАНОВИЛ:
ОСООИ Федерации обратился с в заявлением Высший о Арбитражный признании Суд Российской недействующими абзацев пятнадцатого - девятнадцатого пункта 2.3 приложения к Приказу М Н С России от 24.12.2003 № БГ-3-05/711, строки 0500 Раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" приложения № 2 к Приказу М Н С России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722, а также всех абзацев этого приложения, поясняющих порядок заполнения по строкам 0500 и 0600.
В дальнейшем заявитель неоднократно менял заявленные требования и в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации они были приняты арбитражным судом в редакции, указанной в заявлении от 17.09.2004.
Заявитель просит признать недействующими: абзацы шестнадцатый девятнадцатый пункта 2.3 Изменений и дополнений в приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.10.2002 № БГ-3-05/550 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций;
индивидуальных предпринимателей;
физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкции по ее заполнению» (приложение к Приказу М Н С России от 24.12.2003 № БГ-3-05/711), как противоречащих подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56, подпунктам 1 и 2 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации;
абзацы тридцать восьмой - пятьдесят первый Порядка заполнения раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" (приложение № 2 к Приказу М Н С России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722), как противоречащих подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 и подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239, пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации;
абзацы второй - четвертый Порядка заполнения Раздела 2 «Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями», утвержденного Приказом М Н С России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51, как от 15.12.2001 № Российской противоречащих пункту 2 статьи 10 Закона РФ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Федерации» подпунктам 7 - 9 (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ), пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно приложения к абзацам шестнадцатому - девятнадцатому пункта Приказу МНС от 24.12.2003 БГ-3-05/711 России налогоплательщики, применяющие подпунктами пункта 1, 2 налоговые льготы 1 статьи 239 Кодекса, № 2.3 в соответствии исчисление с налога, подлежащего отражению в графе 3 по строке 0400, производят в следующем порядке.
Вначале исчисляется сумма налога по установленным статьей 241 Кодекса ставкам в доле федерального бюджета от налоговой базы, отраженной в графе 3 по строке 0100 (т.е. без исключения льгот по статье 239 Кодекса).
Из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате на основании статьи 239 Кодекса (при этом льготы, статьей 239 Кодекса, не распространяются на предусмотренные страховые взносы на налоговые льготы на обязательное пенсионное страхование).
Если налогоплательщики, применяющие основании статьи 239 Кодекса, не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога, т о вышеназванный расчет налога м о ж н о произвести по формуле:
[строка 0100 х 2 8 % / 100 - (строка 0200 х 2 8 % / 100 - строка 0200 х 14%/100)].
При этом в строке 0100 указывается налоговая база, а в строке 0200 сумма налоговых льгот.
В соответствии с абзацами тридцать восьмым - пятьдесят первым Порядка заполнения Раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому Тг4\15 социальному налогу" (приложение № 2 к Приказу М Н С России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722) по строке 0500 отражаются суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот в соответствии со статьей 239 Кодекса.
Расчет показателя по строке 0500 в графе 3 осуществляется следующим образом.
Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, стр. 0500 = стр. 0400 х 2 8 % / 1 0 0 % - стр. 0400 х 14% / 100%.
Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных о б щ и н малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, стр. 0500 = стр. 0400 х 2 0 , 6 % / 1 0 0 % - стр. 0400 х 1 0 , 3 % / 1 0 0 % .
Для адвокатских образований, исчисляющих авансовые платежи по налогу с доходов адвокатов, стр. 0500 = стр. 0400 х 7 % / 100%.
Показатели по строке 0500 в графах 4, 5, 6 исчисляются умножением сумм налоговых льгот, отраженных по строке 0400 в соответствующих графах, на ставки налога, установленные статьей 241 Кодекса в части долей налога, исчисляемых Федерации, федеральный медицинского работника в страхования, нарастающим Фонд социального страхования Российской и территориальные фонды обязательного к налоговой итогом с базе начала на каждого года, не отдельного превышающей 100 000 рублей.
Значение строки 0510 определяется как сумма строк 0520, 0530, 0540.
Также оно может быть рассчитано как строка 0500 расчета за отчетный период минус строка 0500 расчета за предыдущий отчетный период.
П о строкам 0520 - 0540 отражаются суммы авансовых платежей по налогу, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот за каждый месяц последнего квартала отчетного периода, рассчитанные в порядке, аналогичном предусмотренному для заполнения строк 0200 - 0240 расчета по авансовым платежам.
По строке 0600 отражается сумма начисленных авансовых платежей по налогу в федеральный бюджет и внебюджетные фонды за отчетный период, рассчитанных:
- по графе 3 как разница строк 0200, 0300, 0500;
- по графам 4, 5, 6 как разница строк 0200 и 0500.
Адвокатские образования строку 0600 по графам 3, 4, 5, 6 определяют как разницу строк 0200 и 0500.
В соответствии с абзацами вторым - четвертым Порядка заполнения Раздела 2 «Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями» (приложение № 2 к Приказу МНС России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51) базой для начисления страховых взносов страхователями, включая применяющих специальные режимы налогообложения, является налоговая база, установленная статьей 237 главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации. При определении базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные страхователями в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
При определении базы учитываются выплаты и вознаграждения, перечисленные в статье 239 Кодекса. Не учитываются в составе базы суммы, указанные в статье 238 Кодекса.
Для страхователей, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, базой для Тг4П5 начисления страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, предпринимателям), а также выплачиваемых авторским договорам, индивидуальным как по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, так и иным видам предпринимательской деятельности.
По мнению заявителя, оспариваемые положения нормативных правовых актов МНС России изменяют предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок расчета единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, для организаций, перечисленных в пункте 1 статьи 239 Кодекса, изменяют содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, либо используют эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Кодексе, а также иным образом противоречат общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
В результате, по мнению заявителя, на организации, перечисленные в пункте 1 статьи 239 Кодекса, возложена обязанность по уплате единого социального налога в большем размере, чем это вытекает из положений самого Кодекса.
При этом заявитель считает, что хотя льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, не распространяются непосредственно на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, но порядок исчисления единого социального предусмотренный отличается от налога, зачисляемого оспариваемыми порядка, в федеральный нормативными предусмотренного правовыми статьей 243 бюджет, актами, Кодекса в совокупности со статьями 52, 56, подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса и пунктом 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ.
В обоснование своей позиции заявителем приведены примеры расчетов, в соответствии с которыми по методике, предложенной МНС России, как считает заявитель, занижаются суммы авансовых платежей, не подлежащие уплате в федеральный бюджет в связи с предоставлением налоговой льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 239 Кодекса.
П о м н е н и ю М Н С России, из приведенных заявителем примеров расчета единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, не следует, что оспариваемые положения нормативных правовых актов противоречат налоговому законодательству.
При этом в приведенном заявителем примере № 7 (единственном, по мнению заявителя, соответствующему требованиям статьи 52, пункта 1 статьи 239 и пункта 2 статьи 243 Кодекса, пункту 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ) в вариантах 2 и 3 значение сумм начисленных страховых взносов на обязательное соответствует пенсионное положениям страхование Федерального закона по № строке 167-ФЗ, 0500 не поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в обоих случаях должны исчисляться с базы для расчета страховых взносов, отраженной по строке 0100. С у м м ы страховых взносов от этой базы должны составить: в варианте 2 - 14 000 руб., в варианте 3 - 21 000 руб. Заявитель в указанных примерах занизил базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, производя начисление с сумм, указанных по строке 0300, уменьшенных на сумму налоговой льготы в 100 000 руб.
Аналогичная Российской позиция изложена Федерации в отзыве Министерства и выступлении его представителя в финансов судебном заседании.
Суд, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты единого социального налога организационно-правовых форм - освобождаются организации любых с сумм выплат и вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы, а также следующие категории налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 ООО рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
В налоговую базу согласно статье 237 Кодекса для исчисления единого социального налога включаются выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц по трудовым и гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Ставка налога, установленная статьей 241 Кодекса, применяется к налоговой базе, включающей вышеуказанные выплаты и иные вознаграждения.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса.
В соответствии с оспариваемыми нормативными правовыми актами исчисление единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, от налоговой базы, определяемой на основании статьи 237 Кодекса, без учета льгот, по ставкам, указанным в статье 241 Кодекса; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот ж е период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона № 167-ФЗ; из полученной суммы вычитается сумма налога, начисленная на сумму выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных статьей 239 Кодекса, по ставке, установленной статьей 241 Кодекса, уменьшенная на сумму страховых взносов, исчисленных с суммы выплат работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, в пределах, установленных статьей 239 Кодекса, по ставке, установленной статьей 22 Федерального закона № 167-ФЗ.
Такой механизм исчисления единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, основан на историческом и систематическом толковании статей 237, 239, 241 и 243 Налогового кодекса Российской Федерации.
Д о вступления в законную силу Федерального закона № 167-ФЗ единый социальный налог, исчисленный по ставке 28 процентов, в полном размере зачислялся в Пенсионный фонд Российской Федерации и предназначался на выплату пенсий. При этом налогоплательщики освобождались от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не п р е в ы ш а ю щ и х в течение Тг4П5 налогового периода 100 ООО рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II освобождались или III группы.
Сумма налогоплательщики, налога, также от уплаты исчислялась которой по ставке 28 процентов.
С принятием федеральных законов от 15.12.2001 " О б обязательном пенсионном страховании в Российской Ф е д е р а ц и и " и от 31.12.2001 "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" произошло единый разграничение социальный сумм, налог был поступающих в модифицирован:
Пенсионный фонд Российской Федерации. Одна часть, исчисляемая по ставкам, установленным статьей 22 Федерального закона № 167-ФЗ, стала зачисляться на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Другая часть, исчисляемая по ставке, предусмотренной статьей 241 Кодекса, за вычетом исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии.
При этом льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, стали распространяться только на ту часть, которая зачисляется в федеральный бюджет в виде единого социального налога, и не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В результате объем предоставляемых льгот налогоплательщикам, указанным в статье 239 Налогового кодекса Российской Федерации, в абсолютном значении уменьшился на сумму страховых взносов, исчисленных с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение расчетного периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.
При этом законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и впоследствии только он вправе внести изменения в правовое регулирование порядка уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Фактически же требования заявителя сводятся к увеличению льгот по единому социальному налогу или распространению этих льгот на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Между тем разрешение данного вопроса является прерогативой законодателя и не относится к компетенции федеральных органов исполнительной власти или арбитражных судов.
Не может быть принят довод заявителя о том, что порядок расчета единого социального налога, установленный оспариваемыми нормативными правовыми актами, противоречит позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.01.2004 № 11420/03, поскольку предметом рассмотрения Президиума по указанному делу было решение вопроса о применении надлежащей ставки налога к налоговой базе в части превышения 100 000 рублей применительно к индивидуальному предпринимателю, применяющему упрощенную систему налогообложения. Порядок исчисления единого социального налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями, иной и регулируется статьей 244 Кодекса. В соответствии с этим порядком не предусмотрено применение налогового вычета в виде начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При таких обстоятельствах не имеется оснований для признания оспариваемых положений рассматриваемых нормативных правовых актов недействующими, как несоответствующих подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56, подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239, пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 2 статьи 10 Федерального закона № 167-ФЗ.
Руководствуясь статьями 167, 170, 176, процессуального кодекса Российской Федерации, суд РЕШИЛ:
В удовлетворении заявления отказать.
195 Арбитражного Абзацы шестнадцатый - девятнадцатый пункта 2.3 Изменений и дополнений в приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.10.2002 № БГ-3-05/550 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих физическим выплаты лицам:
организаций;
индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, и Инструкции по ее заполнению» (приложение к Приказу МНС России от 24.12.2003 № БГ-3-05/711) признать соответствующими подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56, подпунктам 1 и 2 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации;
абзацы тридцать восьмой - пятьдесят первый Порядка заполнения Раздела 2 "Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу" (приложение № 2 к Приказу МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-05/722) признать соответствующими подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 и подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239, пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации;
абзацы второй - четвертый Порядка заполнения Раздела 2 «Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам:
организаций;
индивидуальных предпринимателей;
физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями», утвержденного Приказом МНС России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51 признать соответствующими пункту 2 статьи 10 Закона РФ от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», подпунктам 7 - 9 пункта 1 статьи 6, статьям 52, 56 Налогового кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Судьи А.Г.Першутов